滕祥志：应以《税收征管法》为主要依据 建议设立听证制度

　　9月10日，《国家税务总局关于修改<重大税务案件审理办法>的决定(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)公开征求意见。公众可在10月10日前通过司法部中国政府法制信息网、国家税务总局网站、发送电子邮件、信函等途径和方式提出意见。

　　本报曾于9月14日总第740期就此采访了三位实务界人士，本期继续就《征求意见稿》的相关内容，从法理和实务相结合的层面专访社科院财税法案例研究中心主任滕祥志。

　　应以《税收征管法》为主要制定依据

　　2001年，国家税务总局印发了《重大税务案件审理办法(试行)》(国税发〔2001〕21号，以下简称《试行办法》)。2014年，国家税务总局审议通过了《重大税务案件审理办法》(国家税务总局令第34号，以下简称《重审办法》)，法律层级为部门规章。《重审办法》分总则、审理机构和职责、审理范围、提请和受理、审理程序、执行和监督、附则7章45条，自2015年2月1日起施行。《试行办法》予以废止。

　　滕祥志在接受记者采访时表示，《征求意见稿》开门立法、吸纳民意，体现了党中央提出的“民主立法、科学立法”精神和十八届四中全会、十九大报告提出的“全面推进依法治国”的战略方针。多年实践证明，重大税务案件审理制度(以下简称“重审制度”)，是税收征收管理体系中重大且行之有效的制度创新，自施行以来，对于保障公正执法、维护公平正义、正确适用法律、提高办案质量、完善内部监督、提升税收法治水平，无疑发挥了难以取代的积极作用。

　　滕祥志介绍，重审制度，其典型特征是提升审理层级，稽查局立案调查取证的案件，一旦达到省级税务局认定的重大税务案件标准的，必须经过重案的审理程序，由重大税务案件审理委员会(以下简称“重审委员会”)审理后形成审理意见书，稽查局再根据该审理意见书，以自己的名义作出税务行政处理或处罚决定。通过重案委员会审理的案件，一般在涉税事实认定、证据收集和认定、税收法律法规和规范性文件的适用，乃至执法程序方面，都需经过一整套监督审核和复审把关程序，体现了重审委员会的审议功能。重审过程，是遵守税法、解释税法和适用税法的有机统一。重审案件的审理标的，是稽查局形成的案件结论、事实和证据，审理过程主要是税法解释、税法适用和税收构成要件认定的税法评价活动，滕祥志将这个过程称为“税法评价”或者“交易定性”，与税务行政处罚或存在一定的交叉或重合，但主要不属于行政处罚的范畴。

　　《征求意见稿》拟将《重审办法》第一条修改为：“为推进税务机关科学民主决策，强化内部权力制约，优化税务执法方式，保护税务行政相对人合法权益，根据《中华人民共和国行政处罚法》《中华人民共和国税收征收管理法》，制定本办法。”

　　滕祥志认为，针对第一条，要弄清楚《重审办法》制定的依据，首先要找寻重大案件审理的性质所在，基于以上对重审制度的法律性质分析，他认为，这个依据一定是《税收征管法》，而不是《行政处罚法》，如果一定要把《行政处罚法》作为制定依据，建议放在《税收征管法》之后。他解释，由于我国目前《行政程序法》尚在草拟讨论之中，尚未完成立法，《税收征管法》作为税收行政程序法，是所有税收征纳程序的最终法律依据所在。就税收行政程序而言，《税收征管法》是一般法，而《行政处罚》是特别法，一般法优于特别法;就税收行政处罚而言，《行政处罚法》是一般法，而《税收征管法》是特别法，行政处罚的一般原则，涉税行政处罚时必须遵守。

　　滕祥志同时指出，将《重审办法》第一条及其他相关条款中“纳税人”的表述修改为“税务行政相对人”是一个进步，体现了税收行政立法，注意保持与行政法律法规、民法、商法、刑法的一般性表述一致，而不是自外于现行法律体系之外，这是一个好的开始。未来《税收征管法》修订，也需要厘定税收征纳关系参加主体和参与主体的概念，与《民法典》的民事主体最新立法表述实现对接，也与《诉讼法》的诉讼参与主体和参加主体实现对接。

　　受理案件范围有待探讨和明确

　　《重审办法》第三章审理范围第十一条列出了重大税务案件的六种情形。对此，滕祥志表示，其中的内容有待探讨和明确。他介绍，税务案件大致包括三类，一类是查补税款的应缴未缴案件或欠税案件，一般由主管税务机关管辖，属于一般税务案件，或不涉及税务行政处罚;一类是稽查案件即偷逃抗骗等税收违法案件，由稽查局管辖查处，属于税务违法案件，涉及行政处罚;还有一类由国税发〔2009〕2号规定的特别纳税调整案件，主要针对企业所得税，重审办法是明文排除的。

　　从第十一条的受案范围来看，《重审办法》审理的都是稽查局上报的违法案件，滕祥志指出，这就面临一个问题，《税收征管法》修改以后，一般的税务案件即应缴未缴案件、一般反避税案件、特别纳税调整案件，还有原《税收征管法》第三十五条第六款“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额”的情形，我们不认为这是需要稽查局立案查处的案件，而是主管税务机关管理的案件。也就是说，未来稽查局只查处税收违法的案件。未来《税收征管法》需要对“欠税”“税收违法案件”给出定义或划定范围。而重大案件中所包含的不仅仅是重大税务违法案件，还有重大税务案件。

　　第十一条第一款规定，“重大税务行政处罚案件，具体标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定，报国家税务总局备案;”这一条是授权性条款。滕祥志提醒，第一款所表述是“重大税务行政处罚案件”，而不是“重大税务案件”。而《重审办法》中列示的不仅仅包括行政处罚案件，也包括应缴未缴的一般案件，而应缴未缴案件并非必然引发税务行政处罚，况且，《重审办法》所述受案范围与当前地方实践中或有不一致之处。他举例解释，实践中，一些省税务局规定查补税款500万元可以称之为“重大税务案件”，虽然查补了税款并没有进行处罚，只是加收了滞纳金，这就不是处罚案件，而是一般的税务案件，即业界约定俗称的“应缴未缴案件”。

　　滕祥志强调，在《税收征管法》修改中，应严格区分税务违法案件和一般税务案件，税务违法案件由稽查局管理，未来《税收征管法》修改将会明确稽查局的职责，稽查局的职责定位由法律明确规定限定在税务违法案件的查处。而一般的税务案件，局限在征纳双方对税收构成要件和税法处理的认识不一致，这涉及到税法的理解、解释和适用问题，需要征纳双方达成税法共识，一般并不由稽查局办理，而由主管税务机关办理。比如《税收征管法》修订草案第六章的“税额确认”(税收评定)案件，不属于稽查局职责范围，一旦主管税务机关在税收评定之后发现有违法线索和初步证据的，移交稽查局查处。

　　他进一步指出，重大税务案件审理的主要目的不在处罚，而是适用法律、解释法律，对稽查局的查处程序行为、实体税法评价进行再审议。税法评价是征纳双方达成共识的过程。其主要内容是，认定税收构成要件即认定纳税主体、税收客体、客体量化定性的一个税法评价活动，是双方解决分歧达成共识的一个过程。一如前述，一般的税务案件，区别于税务违法案件，应归属于税法理解、税法解释与适用的争议问题，从性质上讲不属于行政处罚的范畴，实务中只加收滞纳金。由此可见，重审案件的再审议过程，相当于准司法程序，或者行政复议的预备程序、预备审理程序，某种意义上，其具有行政复审的一切特点和性质，是行政复议的预备程序。

　　此外，如何定义“重大”?是金额重大还是影响重大?是否应该包括税法解释与适用中复杂、疑难案件?滕祥志提出，有些税务案件标的额重大，但并不复杂也不疑难;有些案件标的额可能不大，但识别税收构成要件都十分复杂，存在诸多争议，法律依据不明确，税收政策文件或者说税收规范性文件的依据也不明确，是否需要提交重审委员会审理?

　　滕祥志建议，第十一条第五款“审理委员会成员单位认为案情重大、复杂，需要审理的案件”中，应增加“疑难”情形。关于重审委员会“成员单位”的表述也有待商榷。滕祥志认为，税法含义上的“单位”应该是具有“公示性”的经过依法登记设立的组织，未经依法登记设立的组织其“公示性”无从谈起，没有“公示性”则税法上的法律责任的承担主体无从认定。此外，税法含义上的“单位”必须是具有一定的财产责任能力的“社会化人格”组织。对此，他在2007年有一篇专门论文，分析并界定税法的“单位”概念。税法概念，应该保持一致和协调。

　　设立听证制度以体现正当程序原则

　　正当程序原则，简言之是指行政机关作出对行政相对人不利的决定时，必须保障相对人的程序参与权，处理或处罚决定书必须为相对人指明相应的救济途径、救济期限。通俗地讲，就是在作出税务行政决定时，一定要听取纳税人、扣缴义务人等的意见、申辩和陈述，包括事先告知相对人，向相对人说明行政处理处罚的根据、理由，听取其举证说明并记录在案。经过慎重考虑后再做出合适、合理、合法的决定。

　　行政法的基本原则包括行政法定原则、行政参与原则、行政效率原则等，对税收行政执法行为，具有原则统领和具体的约束作用。滕祥志表示，认为“没有法律将其上升为制定法条文，就对行政执法没有约束力”的观点，是不妥当的。正当程序原则是从行政参与原则推导出来的。其法学原理是，现代公共行政是一个参与的行政、民主的行政，而非专断或独断的行政。参与原则推而广之，在立法领域也成立，重大立法必须经过公众参与，听取意见和建议，此次《征求意见稿》就体现了参与原则。

　　听证程序是指行政机关在作出有关行政决定之前，听取行政相对人陈述、申辩、举证质证的程序。听证是听取行政相对人意见的重要法律程序，是参与原则或者正当程序原则的表现之一。

　　《征求意见稿》第一条明确，制定《重审办法》的宗旨是“保护税务行政相对人合法权益”。滕祥志指出，第一条的宗旨写得很好，但是后面的程序中，没有税务行政相对人出现。整个文件中，没有看到给予当事人听证，或者提出书面意见、电话征询函证的意思表示。

　　《征求意见稿》第二十七条规定，“审理委员会成员单位书面审理意见一致，或者经审理委员会办公室协调后达成一致意见的，由审理委员会办公室起草审理意见书，报审理委员会主任批准。”滕祥志特别提醒，起草审理意见书，即表示将要作出处理或处罚决定。一般情况下，重大税务案件，案件的查处和审理是分开的，前者由稽查局执行，后者由大局执行。查处环节提出初步审理意见，重审委员会进行实质性审理后，出具书面审理意见书，最终的处理处罚决定，是根据审理意见书作出的。而在这个环节中，并没有进行听证或者听取当事人意见的程序，这与“保护税务行政相对人合法权益”的宗旨相悖。

　　鉴于，调查和审理环节的实质分离，分别由两个不同的机关行使，重审环节如果举行过听证或者听取申辩和陈述，那么，应属于稽查局在做出处理决定之前，已经听取过意见或者听证。除非另有其他重大程序瑕疵，相对人不应在后续法律程序(复议或者诉讼)中主张听证程序欠缺或重大程序瑕疵，并以此质疑行政决定的合法性。

　　《征求意见稿》第十一条增加了一款作为第二款：“下列案件，不适用本办法，稽查局应当按照有关规定依法直接移送公安机关并报审理委员会办公室备案：(一)被查对象为走逃(失联)企业的;(二)公安机关已就税收违法行为立案的;(三)国家税务总局规定的其他情形。

　　《行政处罚法》第四十二条规定，行政机关做出较大数额罚款等行政处罚决定前应当告知当事人听证权利。滕祥志分析，涉税案件移送对相对人的潜在不利影响较之一般行政处罚有过之而无不及，行政处罚仅仅涉及相对人的财产权利，但是移送却可能影响相对人的人身权，将相对人置于失去人身自由或遭受刑事制裁的危险境地;有的相对人可能因此而倾家荡产，一蹶不振。既然在对个人处以两千元以上罚款或者对单位处以一万元以上罚款时，相对人都享有举行听证的权利，根据举轻以明重的法理，应该在移送前告知相对人的听证权，举行听证程序，听取相对人或者其委托的专业律师、税务师发表专业代理意见。法理上，移送听证权也符合行政法理关于行政正当程序和保护相对人合法权益的税收立法宗旨。滕祥志提出，案件移送之前一定要有听取申辩和陈述的程序，《征求意见稿》中应设立听证制度，以体现正当程序原则。未来《税收征管法》的修改，也要在税收征纳的具体环节，奠定纳税人权利保护的程序制度。

　　同时，移送案件还存在两个问题，一是什么环节移送;二是什么时间点移送。一般来说，涉税案件只有在税务稽查审理终结时，才能对是否实现构成犯罪是否移送作出决定。这也是老《税务稽查工作规程》的基本程序。

　　《征求意见稿》第十八条第二款修改为：“补充调查、请示上级机关或征求有权机关意见、拟处理意见报上一级税务局审理委员会备案的时间不计入审理期限。”滕祥志认为，此条规定与行政法效率原则相违背，若将所述情况时间不计入审理期限，则有可能出现案件无限期审理。建议该条不做修改。

　　此外，滕祥志还指出，《重审办法》会带来行政复议的悖论。参与案件审理的组织是由上级机关组成的审理委员会，那就出现一个问题，行政相对人申请复议的时候找哪一级?这也是一个税法实践的争议问题。建议在《重审办法》出台之后的实务培训中，总局明确规定，复议机关应该为审理委员会所属机关(大局)的上级机关。

　　他最后特别指出，现代税收管理面临的税法问题越来越复杂。一些税收政策存在解释越权、解释缺陷或解释不当，但得不到及时纠正，导致各地执行不一，使得纳税人无所适从，破坏了税法的严肃性。针对具体的交易类型，提供专业的税收构成要件认定解读、指引或批复，都需要在总局层面设置总法律顾问机构，专司复杂、疑难税法问题的明确、专业、权威和符合法理的解答。建立典型疑难税务案件指引制度，以指导执法。