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守护与期待中改变:《会计法》修改征求意见稿评析

财会信报 2019-11-04 20:17
  现行《会计法》制定于1985年1月,经过1993年小修,1999年大修之后,在最近二十年,只有2017年微修,在法治迅猛推进的时代,实属少见。2019年10月21日,财政部终于公告了《会计法》修改征求意见稿(以下简称征求意见稿),真可谓“千呼万唤始出来”。站在中国特色社会主义进入新时代和全面建成小康社会的当下,回顾《会计法》制定三十五年以来的中国经济、社会和法治变迁,展望实现中华民族伟大复兴的“中国梦”的未来,尤其是对照1999年修改后的现行《会计法》,带着传承守护、与时俱进和创新引领的繁复情怀,评述征求意见稿的不变、改变和期待如下:
  不变:传承守护
  现行《会计法》除了2017年个别条款做了修改之外,从1999年到现在,经历了整整20年,在本次财政部发布的征求意见稿中,多数条款予以保留,其中有十一个条款一字未动,尤其是总则的八条,修改不大。第一,第一条的立法目的没有变。保证会计资料真实、完整是《会计法》的核心立法目标,会计资料内容真实和形式完整是会计立法始终追求的目标,在征求意见稿中,除了第一条之外,在后续的多个条款持续明确会计真实完整的法律要求,充分体现了会计法的价值追求。第二,适用范围没有变。具体体现在征求意见稿第二条中,《会计法》仍适用于政府、企业、事业单位、社会团体和其他组织,即适用所有单位,保持自1985年《会计法》制定之初的适用范围,传承了《会计法》的法典式立法体例和风格。第三,对本单位会计工作和会计资料的真实性、完整性负责的主体没有变,具体体现在《会计法》第四条,也是一个字未改,这是1999年《会计法》修改的标志性成果,《会计法》第四条中“单位负责人”的具体指向性规定与第五条第二款中“任何单位或者个人”的不特定多数的宽泛指向性规定相结合,构筑了《会计法》完整系统的会计责任主体制度基础。第四,在宏观结构上,除了总则、法律责任和附则外,1985年、1993年、1999年和2019年(本次征求意见稿)四版《会计法》都包含会计核算、会计监督、会计机构和会计工作人员三部分,而且2019年回归与1985年和1993年相同的结构,即六章。
  在1999年大修之后,《会计法》从30条扩大到52条,二十年间,中国经济、社会和法治发生了巨大变化,作为基础性的经济法律,除了2017年对个别条款微修外,未发生大的修改,实乃少见。究其原因,一是1999年修改的《会计法》适应了社会主义市场经济的发展,具有强大的生命力;二是《会计法》是经济法的基础法,其规范的会计行为和调整的会计关系属于基础性的经济管理行为和经济管理关系,社会主义市场经济条件下的基础性经济管理行为和经济管理关系没有多大变化,对其进行规范和调整的法律制度也不会轻易变化;此外,由于《会计法》的基础性特点,其关联性强,牵一发动全身,其修改涉及经济核算、监督、报告等多方面,因此,对《会计法》的修改,需要谨慎克制。大浪淘沙始见金,自1985年立法至今,《会计法》跨越有计划的商品经济阶段、社会主义市场经济初建时期、市场在资源配置中起着基础性作用阶段和市场在资源配置中起决定性作用时期,不变所沉淀下来的是传承和守护,在征求意见稿中,我们看到了留存条款的金光。
  改变:与时俱进
  1999版《会计法》七章6239字,2019版征求意见稿六章7958字,文字量增加了27.5%;除了十一个条款未动,其余41个条款都做了修改,删除了1个条款,总量上还增加了8个条款,应该属于较大的变化,具体有:第一,结构变化,把1999年修改后的现行《会计法》的第三章公司、企业会计核算的特别规定取消,该章总共三条,其中有一条属于指引性条款,并无实质内容,其余两条内容凝练融入2019版第十一条。从1999版的七章修改为2019版的六章,与1985版和1993版相同,属于回归,这样的结构调整,给人删繁就简的感觉,符合《会计法》是会计法律制度体系中的统领定位,同时,也反映出了对公司和企业法律性质的理性认识。第二,增加了会计人员、会计中介服务机构的自律组织建设和会计信用奖惩制度,具体体现在征求意见稿第四十一条和四十二条中。修改现行《会计法》第三十九条并将其调整为征求意见稿的第四十一条,一是将“提高业务素质”修改为“提高专业能力”,更具体;二是增加了对会计人员的诚信管理,在本条内实现了对遵守职业道德的呼应,这与加强对会计人员的教育培训管理对提高专业能力的呼应相一致。征求意见稿中增加了第四十二条关于成立会计人员、会计中介服务机构的自律组织和守信激励与失信惩戒相结合的执业诚信管理制度,此条具有重大的德法兼治、德法结合方面的理论与实践意义,一是守信激励机制与总则第六条相呼应;二是无论奖惩,该条与第四十一条相衔接,信用奖惩是德法兼治具体体现,当前被广泛应用;三是成立的会计人员、会计中介服务机构的自律组织,体现了会计信息质量社会共治的路径。第三,法律责任部分,细化了行政责任和刑事责任规定,增加了民事责任规定,完善了会计法律责任制度体系。法律责任更加精细,这是征求意见稿的一个亮点,从形式上,法律责任条款从8条增加到13条,尤其是增加了民事责任规范,如第五十条第二款规定了“对受打击报复的会计人员及相关人员,单位应当恢复其名誉和原有职务、级别,并对造成的损失依法承担赔偿责任。”;增加了第五十四条关于“单位违反本法规定,给利害关系人造成损失的,应当承担赔偿责任,单位能够证明其无过错的除外。从事代理记账业务的机构不能证明其无过错的,承担连带赔偿责任。”等规定。第四,通过附则部分,增加了对国务院财政部门在会计国际合作和交流以及对境外相关业务处理制度建设的权力。具体体现在征求意见稿第五十七条和第五十八条中,这两条的规定不仅实现了会计国内法与会计国际法的衔接;也实现了会计法与证券法、注册会计师法等的衔接,进一步彰显了《会计法》是会计法律制度体系的统领法和会计法是经济法的基础法地位,这是征求意见稿的一大亮点。此外,在立法技术方面,1999版和2019版的第三条和第九条“必须”修改为“应当”,把必须改为应当,从无条件的客观指向转为原则性的价值指引,更符合法律本质。从系列的修改成果中,我们看到了中国过去二十年经济、社会和法治的巨大发展和会计法的与时俱进。
  期待:创新引领
  征求意见稿充分体现了传承守护和与时俱进的有机结合,但是,站在中国特色社会主义新时代,展望中华民族伟大复兴的宏伟目标,我们对《会计法》还可以有更多的期望。第一,可以把会计机构与会计工作人员放在会计核算之前,即提前至第二章,这样符合主体与行为的先后次序。一方面,从实现真实和完整的立法目的视角,会计机构与会计工作人员都是基础义务主体,尤其是从会计信息质量监督视角,单位负责人、单位外部与单位直接的利益相关人、行政监管主体、注册会计师审计监督主体等等,都属于事后监督和外部监督主体,都不具有会计机构与会计工作人员的基础性地位;另一方面,从立法技术角度,会计核算和会计监督两个部分的多个条款涉及会计机构与会计工作人员的表达。综合以上两个方面,把会计机构与会计工作人员提前到第二章更为合理。第二,还可以增加会计报告一章。征求意见稿中对财务报告添加的文字较多,第五条中对财务报告进行了分类式解释界定。随着市场经济发展,在会计行为中,除了核算和监督行为外,报告行为越发显示出其独立性价值,越发关键,一方面,会计报告行为是联系单位内外的行为,关涉到基础的核算、内部监督和外部注册会计师审计监督及政府监督等多个方面,也是考察单位承担会计数据社会责任的关键点;另一方面,从会计信息质量法治保障体系角度,会计报告制度是增加会计法与注册会计师法、证券法、审计法相衔接的纽带。因此,建议整合征求意见稿第五条关于财务报告分类的规定、第二十条和1999版第十九条以及其他关于财务报告的规定,同时,对管理会计条款进行原则性条款设计,共同组成新的一章,即会计报告,具体可放在会计监督之后;第三,还可以考虑增加管理会计条款,立法目的中提出了加强经济管理和财务管理,提高经济效益,因此,除了财务会计和财务报告外,还应该对管理会计及其报告进行规定,这样也能够为实践中财务与会计、管理会计与财务会计等方面的争议提供一些法律解释。第四,还可以考虑增加会计公益诉讼的条款。保证会计资料和会计工作的真实和完整的目的是确保会计信息质量,在数据时代,对于整个社会而言,会计数据所反映的社会经济行为和经济关系是基础性的,关涉社会整体利益,因此,对于会计数据虚假和失真的义务主体要扩大到社会各类主体,不应只视为具体个体的私事而由部分主体负责。二十年前,刘姝威发现蓝田股份虚假数据,只能在内参中报告,法治社会下,可以开辟公益诉讼之路,因此,可以考虑增加会计信息虚假公益诉讼条款,而从这个角度看,征求意见稿对涉及或有事项的《会计法》第十九条的删除值得商榷,因为,类似环境法律责任承担等或有事项更可能引起社会公众对企业会计信息质量的质疑。第五,还可以具体明确相关条款,加强会计法与破产法、税法、公司法的衔接,体现会计在价值生成计量、价值汇统传递、价值交换分配等方面的功能,等等,当前的征求意见稿中也部分的包含了上述内容,但还可以再明确、再系统一些。展望未来,站在引领世界会计法治的视角,开展会计法治创新,我们还可以对新一版的《会计法》充满着更多的期待。
  《会计法》是会计法律制度体系中的统领法,会计法是经济法的基础法,作为基本经济制度法律,《会计法》的修改应该如履薄冰并且充满激情。只有如履薄冰,才能集思广益,尊重民意与规律;只有充满激情,才能冲破羁绊,锐意创新。坚持立法的科学性与民主性,新的《会计法》才能更好的实现秩序维护价值和效率保障价值的有机统一,才能更好的满足广大人民群众对其世界引领的期待。
  (此文受河北省哲学社会科学规划办公室项目:企业会计信息质量法律制度体系研究,编号:HB16FX008支持。)
  作者简介:马立民,1969年12月出生,男,汉族,中共党员,河北迁安人,河北工业大学人文与法律学院副院长、教授、法学博士,主研经济法,主讲金融法、会计法课程。天津市北辰区西平道5340号,13682173579,mlm308@163.com。

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